Neues DBA Deutschland - Liechtenstein: Abkommensberechtigung von liechtensteinischen Stiftungen ab dem 1.1.2013?

Sehr geehrter Herr Klatt, wie kommen Sie darauf, das "Destinatäre vom Sinn her Gesellschaftern gleichzustellen" sein dürften? Das ist doch m.E. völlig abwegig: Destinatäre können bei diskretionären liechtensteinischen Stiftungen und anders als Gesellschafter von Kapitalgesellschaften u.a. nicht über die Auflösung der juristischen Person entscheiden oder die Ausschüttungshöhe festlegen. In manchen Fällen, etwa wenn die Familienstiftung - freiwillig - der liechtensteinischen Stiftungsaufsicht unterworfen wurde, haben sie nicht einmal Einsichtsrechte in die Jahresabschlüsse oder Bücher der Stiftung.

Auch warum Art. 31 "gerade auf Stiftungen anwendbar" sein sollte, erschliesst sich mir nicht:

Zunächst ist - anders als im nationalen Steuerrecht - ist der abkommensrechtliche Begriff der „Gesellschaft“ im Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA weit gefasst und umfasst auch anteilseignerlose liechtensteinische Stiftungen, Anstalten und Treuunternehmen, soweit diese in Liechtenstein dem normalen Besteuerungsregime für juristische Personen unterworfen werden, wovon hier ausgegangen wird. Stiftungen qualifizieren also zunächst einmal grundsätzlich für die Abkommensberechtigung.

In Art. 31 DBA findet sich in Abs. 1 ein sogenannter Aktivitätsvorbehalt, nach welchem ansässige liechtensteinische Gesellschaften, zu denen auch die ordentlich besteuerte liechtensteinische Stiftung zählt (s.o.), „nur dann“ Anspruch in Deutschland auf „alle Vergünstigungen nach diesem Abkommen“ haben sollen, wenn sie in Liechtenstein selbst aktiv gewerblich tätig sind. Dies sieht zunächst nach einer starken Einschränkung der (bis dahin gegebenen) Abkommensberechtigung der Stiftung aus.

Das Protokoll des DBA, dort insbes. Punkt 11 a), enthält nun aber weitere Bestimmungen zur Abkommensberechtigung, die eine liechtensteinische Stiftung und andere abkommensrechtliche Gesellschaften ohne Anteilseigner betreffen. Diese Bestimmungen führen im Ergebnis m.E. dazu, das diesen liechtensteinischen Gesellschaften – abgesehen von Missbrauchsfällen – grundsätzlich doch eine uneingeschränkte Abkommensberechtigung zusteht, da diese Protokollregeln den Art. 31 insgesamt ausser Kraft setzen, wie nachfolgend zu zeigen ist.

Gem. Protokollpunkt 11 a) des Abkommens ist Art. 31 Abs. 1, der die grundsätzlich vorhandene unbeschränkte Abkommensberechtigung einiger liechtensteinischer Vermögensstrukturen (einschließlich der Stiftung) unter den beschriebenen Aktivitätsvorbehalt stellt, insgesamt "nur" anzuwenden, „soweit an der Gesellschaft Personen beteiligt sind, die (selbst, Anm. O. G.) keinen oder keinen vollständigen Anspruch auf Vergünstigungen nach diesem Abkommen hätten“. Der einschränkende Aktivitätsvorbehalt soll also nach dem Wortlaut des Abkommenstextes nur dann angewendet werden, wenn und soweit an der Gesellschaft Personen beteiligt sind, die selbst nicht abkommensberechtigt sind. Diese „soweit“-Formulierung entspricht weitgehend der Formulierung der deutschen nationalen Anti-Missbrauchsbestimmung des § 50d Abs. 3 2. Teilsatz dEStG.

An einer liechtensteinischen Stiftung als „rechtlich und wirtschaftlich verselbständigtes Zweckvermögen“ sind, wie bei Stiftungen in Österreich und Deutschland sowie bei anteilslosen liechtensteinischen Anstalten und Treuunternehmen auch, ex definitione gar keine Personen beteiligt. Bei der Abwesenheit von beteiligten Personen kann naturgemäß auch keine Abkommensberechtigung dieser Personen geprüft werden. Die Bedingung des Protokollpunktes 11 a) DBA („soweit … Personen beteiligt sind“) ist somit sicher nicht erfüllt.

Die Folge ist, dass der Aktivitätsvorbehalt des Art. 31 Abs. 1 DBA nach dem Wortlaut des Protokollpunktes 11 a) („Artikel 31 Abs. 1 ist nur anzuwenden, wenn…“) im Falle von anteilseignerlosen Stiftungen nicht anzuwenden ist und vollständig ins Leere geht. Eine Abkommensberechtigung der oben genannten, ansonsten als ansässig zu qualifizierenden, anteilseignerlosen Gesellschaften i. S. d. DBA besteht hiernach m.E. stets und ohne Prüfung der weiteren ab Art. 31 4. Teilsatz DBA beschriebenen Aktivitäts- und Substanzbedingungen.

Etwas anderes könnte m.E. lediglich dann gelten, wenn die liechtensteinische Stiftung unter "starken" Widerrufs- oder Änderungsvorbehalten des Stifters errichtet wurde, die dem Stifter im Ergebnis eine gesellschafterähnliche Stellung vermitteln könnte. Nachdem in § 15 AStG Abs. 6 Nr. 1 aber ohnehin eine - dem deutschen Stiftungsakt inhaltlich gleichwertige - "Entreicherung" des Stifters gefordert wird, wenn man eine Zurechnungsbesteuerung abwenden möchte, dürfte ein Widerrufs- oder Änderungsvorbehalt ohnehin nur in den wenigsten Fällen inhaltlich zur Diskussion stehen.

Mich würde sehr interessieren, wie Sie (oder andere Forumsmitglieder) hierzu stehen?

LG, OG