Neues DBA Deutschland - Liechtenstein: Abkommensberechtigung von liechtensteinischen Stiftungen ab dem 1.1.2013?Inhalt abgleichen

Gestern hat der Bundesrat das neue DBA Deutschland - Liechtenstein ratifiziert, das damit zum 1.1.2013 in Kraft treten wird. In Art. 31 des neuen DBA sind Aktivitätsklauseln für Gesellschaften enthalten, die dem § 50d Abs. 3 EStG (Anti Treaty Shopping) nachgebildet sind. Demnach sind Gesellschaften nur dann abkommensberechtigt, wenn sie die dort näher definierten aktiven Geschäftstätigkeit erfüllen.

Allerdings wird in Protokollpunkt 11 die Gültigkeit von Art. 31 dahingehend eingeschränkt, dass Art. 31 nur für Gesellschaften mit Gesellschaftern gelten soll. "Echte" Stiftungen (ohne Wiederrufs- und Änderungsvorbehalte, Mandatsverträge etc.) haben keine Gesellschafter, deswegen sind liechtensteinische Stiftungen m.E. immer abkommensberechtigt! Mich würde die Meinung der Forumsteilnehmer interessieren, ob sie meiner Meinung beipflichten?

 

Viele Grüsse, Olaf Gierhake

Kommentare:
Lothar Klatt

20.12.2012

Nach Protokollpunkt 11 ist Artikel 31 Absatz 1 m.E. gerade auf Stiftungen  anwendbar, da - wie Sie zu Recht sagen - keine Gesellschafter beteiligt sind. Allerdings sollte man bei Familienstiftungen wegen der satzungsmäßigen Festlegung der Destinatäre vorsichtig sein, da sie gem.  Buchstabe a) des Protokollpunktes 11 vom Sinn her Gesellschaftern gleichzustellen sein dürften (auch wenn der Wortlaut dagegen spricht).

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Sehr geehrter Herr Klatt, wie kommen Sie darauf, das "Destinatäre vom Sinn her Gesellschaftern gleichzustellen" sein dürften? Das ist doch m.E. völlig abwegig: Destinatäre können bei diskretionären liechtensteinischen Stiftungen und anders als Gesellschafter von Kapitalgesellschaften u.a. nicht über die Auflösung der juristischen Person entscheiden oder die Ausschüttungshöhe festlegen. In manchen Fällen, etwa wenn die Familienstiftung - freiwillig - der liechtensteinischen Stiftungsaufsicht unterworfen wurde, haben sie nicht einmal Einsichtsrechte in die Jahresabschlüsse oder Bücher der Stiftung.

Auch warum Art. 31 "gerade auf Stiftungen anwendbar" sein sollte, erschliesst sich mir nicht:

Zunächst ist - anders als im nationalen Steuerrecht - ist der abkommensrechtliche Begriff der „Gesellschaft“ im Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA weit gefasst und umfasst auch anteilseignerlose liechtensteinische Stiftungen, Anstalten und Treuunternehmen, soweit diese in Liechtenstein dem normalen Besteuerungsregime für juristische Personen unterworfen werden, wovon hier ausgegangen wird. Stiftungen qualifizieren also zunächst einmal grundsätzlich für die Abkommensberechtigung.

In Art. 31 DBA findet sich in Abs. 1 ein sogenannter Aktivitätsvorbehalt, nach welchem ansässige liechtensteinische Gesellschaften, zu denen auch die ordentlich besteuerte liechtensteinische Stiftung zählt (s.o.), „nur dann“ Anspruch in Deutschland auf „alle Vergünstigungen nach diesem Abkommen“ haben sollen, wenn sie in Liechtenstein selbst aktiv gewerblich tätig sind. Dies sieht zunächst nach einer starken Einschränkung der (bis dahin gegebenen) Abkommensberechtigung der Stiftung aus.

Das Protokoll des DBA, dort insbes. Punkt 11 a), enthält nun aber weitere Bestimmungen zur Abkommensberechtigung, die eine liechtensteinische Stiftung und andere abkommensrechtliche Gesellschaften ohne Anteilseigner betreffen. Diese Bestimmungen führen im Ergebnis m.E. dazu, das diesen liechtensteinischen Gesellschaften – abgesehen von Missbrauchsfällen – grundsätzlich doch eine uneingeschränkte Abkommensberechtigung zusteht, da diese Protokollregeln den Art. 31 insgesamt ausser Kraft setzen, wie nachfolgend zu zeigen ist.

Gem. Protokollpunkt 11 a) des Abkommens ist Art. 31 Abs. 1, der die grundsätzlich vorhandene unbeschränkte Abkommensberechtigung einiger liechtensteinischer Vermögensstrukturen (einschließlich der Stiftung) unter den beschriebenen Aktivitätsvorbehalt stellt, insgesamt "nur" anzuwenden, „soweit an der Gesellschaft Personen beteiligt sind, die (selbst, Anm. O. G.) keinen oder keinen vollständigen Anspruch auf Vergünstigungen nach diesem Abkommen hätten“. Der einschränkende Aktivitätsvorbehalt soll also nach dem Wortlaut des Abkommenstextes nur dann angewendet werden, wenn und soweit an der Gesellschaft Personen beteiligt sind, die selbst nicht abkommensberechtigt sind. Diese „soweit“-Formulierung entspricht weitgehend der Formulierung der deutschen nationalen Anti-Missbrauchsbestimmung des § 50d Abs. 3 2. Teilsatz dEStG.

An einer liechtensteinischen Stiftung als „rechtlich und wirtschaftlich verselbständigtes Zweckvermögen“ sind, wie bei Stiftungen in Österreich und Deutschland sowie bei anteilslosen liechtensteinischen Anstalten und Treuunternehmen auch, ex definitione gar keine Personen beteiligt. Bei der Abwesenheit von beteiligten Personen kann naturgemäß auch keine Abkommensberechtigung dieser Personen geprüft werden. Die Bedingung des Protokollpunktes 11 a) DBA („soweit … Personen beteiligt sind“) ist somit sicher nicht erfüllt.

Die Folge ist, dass der Aktivitätsvorbehalt des Art. 31 Abs. 1 DBA nach dem Wortlaut des Protokollpunktes 11 a) („Artikel 31 Abs. 1 ist nur anzuwenden, wenn…“) im Falle von anteilseignerlosen Stiftungen nicht anzuwenden ist und vollständig ins Leere geht. Eine Abkommensberechtigung der oben genannten, ansonsten als ansässig zu qualifizierenden, anteilseignerlosen Gesellschaften i. S. d. DBA besteht hiernach m.E. stets und ohne Prüfung der weiteren ab Art. 31 4. Teilsatz DBA beschriebenen Aktivitäts- und Substanzbedingungen.

Etwas anderes könnte m.E. lediglich dann gelten, wenn die liechtensteinische Stiftung unter "starken" Widerrufs- oder Änderungsvorbehalten des Stifters errichtet wurde, die dem Stifter im Ergebnis eine gesellschafterähnliche Stellung vermitteln könnte. Nachdem in § 15 AStG Abs. 6 Nr. 1 aber ohnehin eine - dem deutschen Stiftungsakt inhaltlich gleichwertige - "Entreicherung" des Stifters gefordert wird, wenn man eine Zurechnungsbesteuerung abwenden möchte, dürfte ein Widerrufs- oder Änderungsvorbehalt ohnehin nur in den wenigsten Fällen inhaltlich zur Diskussion stehen.

Mich würde sehr interessieren, wie Sie (oder andere Forumsmitglieder) hierzu stehen?

 

LG, OG

 
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Dr. Olaf Henß

Leiter Tax & Estate Planning

20.09.2013

Sehr geehrter Herr Prof. Dr. Gierhake,

vielen Dank für die ausführliche Erörterung des angesprochenen Problems. Ihre Argumentation ist vom Wortlaut der Ziffer 11 a) S. 1 des Protokolls her schlüssig und sie deckt sich auch mit meinen  ersten Gedanken beim Studium des DBAs und der Ziffer 11 des Protokolls.

Allerdings befürchte ich, dass die deutsche Finanzverwaltung versuchen wird, unter Heranziehung  von S. 2 den S. 1 umzudeuten. Sie wird argumentieren, aus dem Zusammenhang ergebe sich, dass Art. 31 Abs. 1 nur dann nicht anwendbar sein soll, wenn an der Gesellschaft Personen beteiligt sind, die Ihrerseits Anspuch auf Inanspruchnahme der Vergünstigungen nach diesem DBA oder einem anderen von FL abgeschlossenen DBA hätten, da es darum gehe, diese Personen bei Verwendung einer selbst nicht abkommensberechtigten Gesellschaft nicht schlechter zu stellen als bei einer direkten Investition.

Ich denke, man hat bei der Formulierung von Ziffer 11 des Protokolls die Rechtsformen (wie die Stiftung), an denen niemand beteiligt ist, schlicht vergessen.

Viele Grüße

Dr. Olaf Henß

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