Update zur ertragsteuerlichen Behandlung der Anwachsung (FSen Berlin v. 10.11.2023)

Die Anwachsung als häufig genutztes Instrument zur Liquidation einer Personengesellschaft ist in ihren ertragsteuerlichen Folgen gesetzlich nicht geregelt. Durch § 712 Abs. 1 BGB wird seit der Anwendbarkeit des „Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetzes“, „MoPeG“, angeordnet, dass beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Gesellschaft sein Anteil an der Gesellschaft den übrigen Gesellschaftern im Zweifel im Verhältnis ihrer Anteile zuwächst (zum danach bestehenden „einheitlichen“ Mitunternehmeranteil BFH v. 6.8.2019 – VIII R 12/16, BeckRS 2019, 27738 Rz. 30). Handelt es sich bei dem Ausscheidenden um den vorletzten Gesellschafter, erlischt die Gesellschaft ohne Liquidation (§ 712a Abs. 1 Satz 1 BGB). Das Gesellschaftsvermögen geht zum Zeitpunkt des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den verbleibenden Gesellschafter über (§ 712a Abs. 1 Satz 2 BGB).

Den Übergang von der Altregelung des § 738 BGB zur Neuregelung der §§ 712, 712a BGB nimmt die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin zum Anlass, ihren „Alterlass“ aus dem Jahr 2002 (OFD Berlin v. 19.7.2002, DStR 2002, 1811) zur ertragsteuerlichen Behandlung der Anwachsung zu überarbeiten (FSen Berlin v. 10.11.2023, DStR 2024, 691). Der Alterlass war über die Jahre durch mehrere Zusätze ergänzt worden, die nun bereinigt werden. Zudem wird der Text sprachlich geglättet. Entscheidende Neuerungen sind indes in der Neufassung nicht enthalten. Die grundsätzliche Frage, wie die stillen Reserven in dem von der Anwachsung betroffenen Vermögen ertragsteuerlich zu behandeln sind, wird - nach wie vor – in zwei „Fallgruppen“ eingeteilt.

Die erste Fallgruppe geht davon aus, dass der austretende Gesellschafter am Vermögen der zweigliedrigen Personengesellschaft kapitalmäßig nicht beteiligt ist. In diesem Fall wird nach Auffassung der Finanzverwaltung gar kein ertragsteuerlich relevanter Vorgang ausgelöst, auch nicht nach § 6 Abs. 3 EStG. Vielmehr wird die bereits zuvor bestehende Zurechnung der Wirtschaftsgüter (dazu BFH v. 21.7.2016 – IV R 26/14, BeckRS 2016, 95504, Rz. 51, 52) weiter aufrecht erhalten. Eine Übertragung dieser Wirtschaftsgüter kann es daher nicht geben, so dass die Buchwerte fortzuführen sind.

In der zweiten Fallgruppe besteht hingegen eine kapitalmäßige Beteiligung des ausscheidenden vorletzten Gesellschafters an der Personengesellschaft. Insoweit bleibt es bei der grundsätzlichen Unterscheidung zwischen Fällen eines entgeltlichen und eines unentgeltlichen Austritts des vorletzten Gesellschafters.

• Bei einer entgeltlichen Übertragung liegt „in der Regel“ (insoweit allerdings ein Zusatz gegenüber der Fassung im Jahr 2002) eine Anteilsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor.
• Bei einer unentgeltlichen Übertragung handelt es sich um einen Fall des § 6 Abs. 3 EStG. Der Erwerber, der verbleibende Gesellschafter, führt die Buchwerte fort; der Vorgang ist erfolgsneutral.

Die bisherigen Zusätze speziell zur Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft sind in der Neufassung in den Fließtext integriert worden. Bereits bislang war durch Randziffer 2 des BMF-Schreibens v. 20.11.2019 (zu § 6 Abs. 3 EStG, BeckVerw 460170) klargestellt, dass bei grundsätzlich unter § 6 Abs. 3 EStG fallenden unentgeltlichen Übertragungen von einer oder auf eine Kapitalgesellschaft die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung iSd § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG oder der verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG Vorrang haben. Handelt es sich demnach bei dem verbleibenden Gesellschafter bei einer Anwachsung um eine Kapitalgesellschaft, an der der ohne Entschädigung austretende Gesellschafter kapitalmäßig beteiligt ist, stellt ein „abfindungsloses Ausscheiden“ eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft dar, die nach den Grundsätzen der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe zur Gewinnrealisierung führt.

Über den Erlass der Senatsverwaltung für Finanzen Berlin hinaus stellen sich zahlreiche weitere Fragen rund um die Anwachsung. Derzeit besonders kontrovers: Wie geht es nach dem Urteil des IV. Senats des BFH v. 1.2.2024 (IV R 26/21, DStR 2024, 671) zum Schicksal von gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen (§ 10a GewStG) bei einer Ausgliederung aus einer Kapitalgesellschaft eigentlich bei der „Umkehrung“ – der Anwachsung einer verlustbehafteten Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft – weiter (dazu FG Sachsen v. 7.9.2020 – 5 K 114/19, BeckRS 2020, 55830; Rev. III R 30/21; Weiss, DStR 2022, 1785)?

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