"Bitte restentleeren" - das gilt auch bei der Fortführung gewerbesteuerlicher Fehlbeträge nach Ausgliederung (BFH v. 19.12.2023 - IV R 26/21)

Jetzt wird es spannend – wer eine „Totalausgliederung“ schafft, darf gewerbesteuerliche Fehlbeträge (§ 10a GewStG) aus einer Kapitalgesellschaft gemeinsam mit ihrem Betrieb auf die übernehmende Personengesellschaft ausgliedern (§ 24 UmwStG). Was § 23 Abs. 5 UmwStG für Zwecke einer Einbringung in eine andere Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) strikt unterbindet, ist damit nach dem (heute veröffentlichten) Urteil des BFH vom 19.12.2023 (IV R 26/21) gerade möglich. Zurück bleiben darf (bzw. muss, BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 24.07) allein die Mitunternehmerstellung an der übernehmenden Personengesellschaft (zum anzusprechenden Konto zuletzt BFH v. 23.3.2023 – IV R 2/20, BStBl. II 2023, 999, Rn. 20 ff.).

Allerdings bleibt auch die – im Bundessteuerblatt veröffentlichte – Auffassung des III. Senats „stehen“, die einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der einbringenden Kapitalgesellschaft jedenfalls dann nicht auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen lässt, wenn sich die einbringende Kapitalgesellschaft nach der Einbringung nicht nur auf die Verwaltung der gewährten Mitunternehmerstellung beschränkt (BFH v. 17.1.2019 – III R 35/17, BeckRS 2019, 14798). Diese Rechtsprechung hatte allerdings ein „Sicherheitsventil“, wonach „ausnahmsweise ein Verlustübergang in Betracht“ kommen könne, „wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen im Wege der Ausgliederung von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft übergeht und die Kapitalgesellschaft sich fortan auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der Personengesellschaft beschränkt“ (BFH v. 17.1.2019 – III R 35/17, BeckRS 2019, 14798 Rn. 27). Dies brauchte der III. Senat des BFH im Jahr 2019 nicht zu entscheiden, da in seinem Fall neben der Mitunternehmerstellung noch Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zurückgeblieben waren.

Genau diesen Faden hat der IV. Senat nun aufgenommen – und das „Sicherheitsventil“ genutzt: § 11 FGO durfte „steckenbleiben“ – und „horror pleni“ ließ sich vermeiden. Im konkreten Fall hatte eine Drittstaaten-Kapitalgesellschaft ihre einzige inländische Betriebsstätte in eine Personengesellschaft eingebracht, was gemäß § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG keine Probleme bezüglich der persönlichen Anwendbarkeit des Umwandlungssteuergesetzes bereitete (Weiss, IStR 2022, 301). Insofern war nach Auffassung des IV. Senats (Rn. 29) die Ausnahmesituation, die dem III. Senat vorschwebte, gerade erfüllt – die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge der Kapitalgesellschaft gingen über. Dass (zudem) durch Aufgabe der letzten inländischen Betriebsstätte die sachliche Gewerbesteuerpflicht (§ 2 GewStG) der einbringenden Drittstaatten-Kapitalgesellschaft endete (Weiss, IStR 2022, 301), war mithin gar nicht mehr entscheidend (Rn. 48): Das Ganze funktioniert sogar, wenn die Geschäftsleitungsbetriebsstätte der einbringenden Kapitalgesellschaft im Inland liegt und ihre sachliche Gewerbesteuerpflicht damit auch nach der Einbringung erhalten bleibt.

Nach der Ausgliederung (ihrem steuerlichen Übertragungsstichtag, § 24 Abs. 4 2. HS UmwStG iVm § 20 Abs. 5, 6 UmwStG) besteht eine „gewerbesteuerliche Isolierung“ der Mitunternehmerschaft und ihres Gesellschafters (§ 8 Nr. 8 GewStG; § 9 Nr. 2 GewStG). Es bleiben allerdings die allgemeinen Regelungen zum Untergang gewerbesteuerlicher Fehlbeträge bei der übernehmenden Personengesellschaft anwendbar. Insbesondere ist bei einer vorgeschalteten Kapitalgesellschaft § 10a Satz 10 2. HS GewStG zu beachten (BeckOK GewStG/Weiss GewStG § 10a Rn. 1007 ff.) – ein „§ 8c-Ereignis“ auf Ebene der vorgeschalteten Kapitalgesellschaft kann zu einem Verlustuntergang bei der nachgeschalteten Mitunternehmerschaft führen, wobei die „caveats“ bezüglich der verfassungsrechtlichen Würdigung des § 8c KStG (BFH v. 12.4.2023 – I B 74/22, DStR 2023, 1466) auch hier Beachtung finden.

Weitere Verfahren in dem Umfeld sind anhängig – insbesondere der „umgekehrte Vorgang“ der Anwachsung (§ 738 BGB a.F.; § 712a BGB n.F.) des Vermögens einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft (III R 30/21). Dass gewerbesteuerliche Fehlbeträge hier übergehen, ist (in Höhe der Beteiligungsquote des letzten verbliebenen Gesellschafters) unstreitig (R 10a.3 Abs. 3 S. 9 Nr. 4 S. 2 GewStR). Ob der übergegangene Betrieb bis zum endgültigen gewerbesteuerlichen Verlustabzug „nachverfolgt“ werden muss, hingegen nicht (Weiss, DStR 2022, 1785).

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