Altgewinne oder doch schon "Ausschüttungen anlässlich einer Liquidation" - bei § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG ist das entscheidend (FG Köln v. 26.10.2022 – 2 K 2446/19)

Die Unterscheidung zwischen nicht steuerbaren Ausschüttungen aus dem „steuerlichen Einlagekonto“ der Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) und Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 2 EStG ist ein bekanntes Problem mit zahlreichen Fußangeln (z.B. „materiell-rechtliche Bindung des Gesellschafters“, BFH v. 28.1.2015 – I R 70/13, BeckRS 2015, 94895). Dass der (grenzüberschreitend tätige) Steuerberater auch für Zwecke der Mutter-Tochter-Richtlinie in ihrer Umsetzung nach § 43b EStG solche subtilen Unterscheidungen – nun aber ohne „ausgebaute Rechtsprechung“ und ohne ausführliche gesetzliche Regelungen dazu – anstellen muss, ist neu.

Bei einer Muttergesellschaft im Ausland wirkt die Kapitalertragsteuer für die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht meist abgeltend (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG; BFH v. 29.11.2017 – I R 58/15, BeckRS 2017, 144672). Der „Regelsatz“ der deutschen Kapitalertragsteuer von 25 % (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) ist bei Ausschüttungen der Tochter durch zahlreiche Regelungen – und unter den Bedingungen des § 50c EStG – zu ermäßigen. Dazu zählen u.a. § 44a Abs. 9 EStG im nationalen Recht sowie die Reduktionen der Quellensteuern in den deutschen DBA entsprechend Art. 10 Abs. 2 OECD-MA 2017 (Abkommensübersicht bei Vogel/Lehner/Tischbirek/Specker, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 10 Rn. 67). Alle Reduktionen stehen unter den Restriktionen des – stark umkämpften – § 50d Abs. 3 EStG. Aufgrund der Abgeltungswirkung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und der im Ausland meist vorgenommenen Freistellung der Ausschüttung „zählt“ jede Reduktion deutscher Quellensteuern als Gewinn (zur weiteren Frage der Verzinsung einer möglichen Erstattung z.B. FG Köln v. 20.4.2023 – 2 K 2018/19, BeckRS 2023, 35187; Rev. VIII R 40/23).

Daneben ergibt sich bei Muttergesellschaften innerhalb der Europäischen Union eine zusätzliche Reduktionsmöglichkeit auf 0 % nach § 43b EStG. In der deutschen Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie der EU hat der Gesetzgeber eine „Mindestbeteiligung“ von „10 Prozent unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft“ zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG vorgegeben (§ 43b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG). Diese muss nach § 43b Abs. 2 Satz 4 EStG „nachweislich ununterbrochen zwölf Monate“ bestehen, kann jedoch nach § 43b Abs. 2 Satz 5 EStG auch „nachträglich“ – d.h. nach dem Entstehungszeitpunkt der Kapitalertragsteuer – erfüllt werden.

Im Anwendungsbereich dieser Regelung liegt nach § 43b Abs. 1 Satz 1 EStG die „Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1“ EStG (so dass u.a. zu Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG abzugrenzen ist, Rz. 44 des Besprechungsurteils). § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG hingegen schließt explizit Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft zufließen, aus dem Anwendungsbereich aus (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 07.09). Über die Frage, wann diese Ausnahme erfüllt ist, wurde vor dem FG Köln (Urteil v. 26.10.2022 – 2 K 2446/19, BeckRS 2022, 46120; Rev. anh. VIII R 8/24) gestritten.

Die Klägerin war eine luxemburgische S.A., die aus ihrer 100 %-Beteiligung an ihrer deutschen Tochtergesellschaft Ausschüttungen im Jahr 2013 (somit noch unter zeitlicher Anwendbarkeit des DBA Luxemburg 1958) bezog. Nachdem die Liquidation der deutschen Tochtergesellschaft bereits im Jahr 2010 beschlossen worden war, ging die Finanzbehörde davon aus, dass die Ausschüttungen nur unter dem Art. 13 Abs. 4 DBA Luxemburg 1958 zu begünstigen seien, nicht jedoch nach § 43b EStG. Im Ergebnis wäre eine Belastung von 10 % in Deutschland übrig geblieben.

Anders jedoch das FG Köln: Der entsprechende Freistellungsbescheid nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO (zum Unterschied zur Freistellungsbescheinigung BFH v. 11.10.2000 – I R 34/99, BeckRS 2000, 24000535) sei auch bezüglich § 43b EStG zu erteilen (aufgrund des Streitjahres ist noch § 50d EStG a.F. anzuwenden). Die Ausschüttungen des Jahres 2013 seien nicht „anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft“ zugeflossen, wie aber von § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG gefordert. Da muss man also „mit spitzer Feder nachrechnen“ – wie es das FG Köln in seiner Rz. 45 macht: Welche Gewinnausschüttung stammt noch aus Gewinnrücklagen aus der Zeit vor dem Liquidationsbeschluss?

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